Terbeschikkingstellingsregeling

Om oneigenlijke arbitragemogelijkheden te voorkomen is in 2001 de terbeschikkingstellingsregeling (tbs-regeling) ingevoerd. Als een dga een pand verhuurt aan zijn eigen bv, wordt dat pand niet in box 3 belast, maar worden de werkelijke huuropbrengsten minus kosten en uiteindelijk de waardemutatie (vaak stijging) van het pand belast in box 1 als zogenoemd resultaat uit overige werkzaamheid. De inkomsten worden daardoor belast tegen maximaal 52%, waarbij wel de zogenoemde tbs-vrijstelling nog kan worden gebruikt.

Bij dga en ondernemer

Niet alleen de dga valt onder de tbs-regeling, maar ook de ongehuwde partner van de ondernemer die een pand verhuurt dat wordt gebruikt in de onderneming van de partner, heeft daarmee te maken. In zijn algemeenheid geldt de tbs-regeling als vermogen rendabel wordt gemaakt door dat ter beschikking te stellen aan de eigen bv of aan de bv of onderneming van een verbonden persoon. Als verbonden personen worden daarbij aangemerkt: de partner van de belastingplichtige en zijn minderjarige kinderen of de minderjarige kinderen van zijn partner. Er kan om misbruik te voorkomen ook sprake zijn van toepassing van deze regeling als vermogen onder ongebruikelijke voorwaarden ter beschikking wordt gesteld aan (de bv van) bloed- (de meerderjarige kinderen) of aanverwanten (de schoondochter) in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner. In deze zaak gaat het om een ongebruikelijke tbs waarbij een onroerende goed gesplitst werd gekocht door een belastingplichtige, zijn ouders en zijn broer.

Landbouwgrond wel of niet in box 1

Belastingplichtige X heeft samen met zijn vader, moeder en broer een landbouwbedrijf in de vorm van een maatschap. In 2007 koopt X zelf de eigendom van een aantal hectare landbouwgrond met een waarde van € 416.231. Tegelijkertijd koopt de maatschap het erfpachtrecht op diezelfde landbouwgrond. Het gaat om een erfpachtrecht van 26 jaar met een jaarlijkse canon van € 20.349 die te betalen is aan X. Om het erfpachtsrecht te kunnen kopen, leent de maatschap € 2.000.000 van de bank. De maatschap leent daarvan € 416.000 door aan X die daarmee de aankoop van zijn grond financiert. . X moet over die lening jaarlijks een rente van 5% aan de maatschap betalen maar die kan worden verrekend met de jaarlijkse erfpachtscanon die de maatschap aan hem betaalt. Er is geen aflossingstermijn voor de schuld aan de maatschap afgesproken.

Vervolgens is de vraag op welke manier de grond bij X moet worden belast. Dat is bijvoorbeeld van belang voor de vraag of de door X betaalde rente aftrekbaar is. De rechtbank oordeelt dat sprake is van een ongebruikelijke tbs. In de memorie van toelichting bij de invoering van de tbs-regeling is bepaald dat de tbs-regeling van toepassing is op een gesplitste aankoop waar de verbonden persoon het vruchtgebruik van het vermogensbestanddeel koopt en de belastingplichtige de blote eigendom daarvan. De belastingplichtige stelt dan in feite vermogen ter beschikking aan de verbonden persoon en behaalt rendement door het vollopen van de waarde van de blote eigendom. Als de erfpacht voor de maatschap afloopt, kan X immers de grond weer voor de werkelijke en veel hogere waarde verkopen. Volgens de rechtbank is in dit geval sprake van een ongebruikelijke tbs omdat de aankoop van de eigendom is gefinancierd met een lening van de maatschap en de betaling van de verschuldigde rente over deze lening wordt gefinancierd uit de door de maatschap verschuldigde canon. Een eventuele aflossing van de lening kan ook worden gefinancierd met de canon of met de opbrengst van een hernieuwde uitgifte van het erfpachtrecht na verloop van 26 jaar. De maatschap financiert indirect dus zowel het bloot eigendom als het erfpachtrecht en had ook beide zelf kunnen verwerven. De Hoge Raad bevestigt de conclusie van de rechtbank en hetzelfde oordeel van het gerechtshof. Er is volgens de Hoge Raad sprake van ongebruikelijkheid omdat de totale transactie zich tussen willekeurige derden niet zou voordoen.

Waardestijging grond pas belast bij realisatie

De Hoge Raad is echter anders dan het gerechtshof van oordeel dat X niet jaarlijks de waardestijging van de blote eigendom als inkomen hoeft aan te geven. Goed koopmansgebruik verplicht een belastingplichtige niet om jaarlijks winst te nemen bij de aangroei van de waarde van het bloot eigendom. De winst hoeft daarom pas te worden belast bij staking van de tbs-regeling (zoals bij verkoop van de grond door X). Dit geldt ook wanneer de grond door de blote eigenaar en de erfpachter gesplitst is aangekocht.

Onzakelijk karakter financiering

Een gesplitste aankoop met onzakelijke voorwaarden kan een terbeschikkingstelling vormen voor de tbs-regeling. Het onzakelijke karakter zit hem in deze zaak in de financiering. De aankoop van de eigendom wordt indirect door de maatschap gefinancierd. De maatschap had daarom ook zelf de eigendom kunnen verwerven. Er is sprake van een verrijking van X ten koste van de andere leden van de maatschap. Wanneer sprake is van een ongebruikelijke tbs, is het niet van belang dat niet alle leden van de maatschap met de belastingplichtige verbonden personen zijn. De tbs-regeling geldt voor het hele vermogen dat ter beschikking gesteld wordt. Tot slot hoeft ook bij een gesplitste aankoop niet jaarlijks winst genomen te worden over de waardeaangroei van de eigendom. Wat in deze zaak opnieuw blijkt is dat men bij het opzetten van structuren of het aangaan van transacties ook moet nadenken over andere mogelijkheden om hetzelfde doel te bereiken en met name ook waarom dan voor de uiteindelijke structuur is gekozen.