Hof Den Bosch 30 maart 2018 ECLI:NL:GHSHE:2018:1396

Een aanmerkelijkbelanghouder kan borg staan voor de schuld die zijn bv aangaat bij een derde, bijvoorbeeld de bank. Deze borgstelling vormt in feite een latente schuldvordering op de eigen bv. De vordering hangt namelijk rechtstreeks samen met de verplichting een betaling te doen aan de derde als de eigenlijk crediteur (de bv) de schuld niet kan voldoen. Omdat de borg risico loopt, behoort die daarvoor een vergoeding te krijgen, de zogenoemde borgstellingsprovisie. Inkomen uit een borgstellingsprovisie valt daarom onder de tbs-regeling van artikel 3.92 IB. Het wordt immers van de eigen bv ontvangen. Daarnaast is ook de onzakelijke lening jurisprudentie van toepassing op een borgstelling. Er kan daardoor dus sprake zijn van een onzakelijke borgstelling. Of sprake is van een onzakelijke borgstelling moet, net als bij een lening, worden bepaald aan de hand van de relevante feiten en omstandigheden. Er is sprake van een onzakelijk borgstelling als geen vergoeding kan worden bepaald waarvoor een onafhankelijke derde bereid zou zijn om een borgstelling te aanvaarden onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Als sprake is van een onzakelijke borgstelling wordt de aanmerkelijkbelanghouder het risico van de borgstelling geacht te hebben geaccepteerd op basis van aandeelhoudersmotieven. Een verlies op de borgstelling is daarom dan niet aftrekbaar voor de inkomstenbelasting. In de uitspraak van Hof Den Bosch van 30 maart 2018 ging het om zo’n onzakelijke borgstelling.

Onzakelijke borgstelling

X is tot 2011 aandeelhouder van E bv samen met zijn broer. Vanaf 2011 is hij enig aandeelhouder. E bv heeft vijf dochtervennootschappen. In 2010 ontvangt E bv tezamen met de dochtervennootschappen een lening van de bank van € 600.000. X en zijn broer staan borg voor deze lening en alle huidige en toekomstige verplichtingen van E bv en de dochters. Met de bank is een nieuwe financieringsovereenkomst gesloten met daarbij een totale borgstelling van € 400.000 per persoon voor X en zijn broer. In 2013 zijn E bv en de dochtervennootschappen failliet verklaard. X spreekt met de bank af dat hij € 250.000 moet betalen voor de volledige kwijting van de schuld. X neemt in 2010 een voorziening op van € 300.000 voor de schuld in zijn IB aangifte op grond van de terbeschikkingstellingsregeling. De inspecteur weigert deze voorziening omdat sprake zou zijn van een onzakelijke borgstelling en het verlies dus niet in aftrek mag komen van het inkomen van X. De inspecteur beargumenteerde dat X een risico heeft aanvaard dat niet aanvaard zou zijn door een onafhankelijke derde omdat de borgstelling gold voor alle huidige en toekomstige verplichtingen. De overeenkomst geeft de bank de vrijheid om de zekerheid die X stelt ook aan te wenden voor alle mogelijke verplichtingen van de groep. Het risico is volgens de inspecteur zo groot omdat er geen zekerheden zijn verstrekt door E bv, omdat E bv de financiering niet op eigen kracht had kunnen verkrijgen en gezien de scheve verhouding tussen de borgstelling en het eigen vermogen van E bv. Dit risico is niet te overzien en er kan dus geen vergoeding bepaald worden waarbij een onafhankelijke derde borg zou willen staan. Het Hof gaat mee in de beoordeling van de inspecteur.

Bijzondere omstandigheden

Belanghebbende beroept zich op het arrest Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 08/05323 waarin bijzondere omstandigheden bepaald zijn waardoor toch sprake kan zijn van zakelijk handelen. In het arrest van 14 oktober 2016, nr. 16/01370 zijn deze bijzondere omstandigheden verder uitgewerkt. Volgens X zijn de zakelijke motieven voor de borgstelling van voldoende gewicht dat de borgstelling ook gedaan zou zijn als geen sprake geweest zou zijn van een aandeelhoudersrelatie. Belanghebbende heeft hiervoor aangevoerd dat de borgstelling nodig was om de bankfinanciering rond te krijgen. Dit is volgens het Hof geen bijzondere omstandigheid en doet dus niet af aan de onzakelijkheid van de borgstelling. Daarnaast beargumenteert belanghebbende dat hij het hoge debiteurenrisico heeft gelopen om toegang te krijgen tot toekomstige exploitatieresultaten van een transport- en grondverzetonderneming die op basis van de toenmalige prognose winst zou genereren. Volgens het Hof is met deze stelling onvoldoende onderbouwd dat de borgstelling had kunnen leiden tot deze winst. Als laatste beargumenteert belanghebbende dat de borgstelling nodig was om een faillissement te voorkomen of uit te stellen zodat zijn echtgenote een vergelijkbare onderneming kon opstarten waardoor de belangrijkste klanten behouden konden worden. Ook dit is geen argument voor de zakelijkheid van de borgstelling. De borgstelling zou op deze manier niet ten goede komen van E bv en haar dochtervennootschappen, maar van de onderneming van de echtgenote van X. Dit kan dus niet anders gezien worden dan als een borgstelling uit aandeelhoudersmotieven. Bovendien is de mogelijkheid van de echtgenote om een onderneming op te starten ten tijde van de borgstelling onvoldoende inzichtelijk gemaakt. Er blijft dus sprake van een onzakelijke borgstelling en er kan geen voorziening getroffen worden.

Vertrouwensbeginsel

Het laatste argument van X is een beroep op het vertrouwensbeginsel. Volgens hem heeft de inspecteur in het dossier van de broer van X meermaals bevestigd dat de borgstelling wel zakelijk was. Gedragingen van een andere inspecteur jegens een andere belastingplichtige kunnen in beginsel geen vertrouwen wekken voor X. Bovendien is de inspecteur volgens het Hof in deze stukken niet tegemoetgekomen aan de broer van X. In later briefcontact met de belastingdienst is het standpunt ingenomen dat sprake was van een onzakelijke borgstelling. Een ander standpunt is door de inspecteur van X nooit ingenomen. Ook het beroep van X op het vertrouwensbeginsel faalt.

Conclusie

In deze zaak is aan de hand van de relevante feiten en omstandigheden geoordeeld dat sprake was van een onzakelijke borgstelling waardoor een verlies op deze borgstelling niet aftrekbaar is. Hierdoor mag ook geen voorziening getroffen worden met betrekking tot het verlies op de borgstelling. Omdat X de borgstelling was aangegaan voor alle huidige verplichtingen van E bv en de groep, was sprake van een onvoorzienbaar risico. Voor dit risico kon geen vergoeding bepaald worden waarbij een onafhankelijke derde de borgstelling zou aanvaarden. Ook was er geen sprake van bijzondere zakelijke motieven waaraan voldoende gewicht toegekend kon worden waardoor de borgstelling ook aanvaard zou zijn als geen sprake geweest zou zijn van een aandeelhoudersrelatie.