Drs. M. Nieuweboer is docent Vennootschapsbelasting, Internationaal Belastingrecht en Europees Belastingrecht aan de Universiteit Leiden en doet promotieonderzoek naar de beginselen van internationale belastingontwijking. Op verzoek is van onderstaande tekst ook een pdf versie beschikbaar met diverse toelichtingen en verwijzingen naar andere literatuur en bronnen.

In de strijd tegen agressieve belastingontwijking en belastingontduiking heeft de Raad van de Europese Commissie op 25 mei 2018 de EU Richtlijn Mandatory Disclosure aangenomen. In het kort betekent dit dat belastingadviseurs, accountants, advocaten en andere tussenpersonen informatie moeten overleggen aan de Belastingdienst over bepaalde adviezen die zij aan cliënten verstrekken. Gegevens van deze adviezen, inclusief de personen die daarvan gebruik maken, worden gedeeld met de belastingdiensten van alle lidstaten van de Europese Unie.

Voorafgaand

De strijd tegen internationale belastingontwijking is sinds het begin van de bankencrisis stevig opgevoerd. Enerzijds door verbetering van de fiscale wetgeving, anderzijds door versterking van de uitvoeringspraktijk. Dit blijkt niettemin geen eenvoudige opgave wanneer de fiscale autoriteiten niet, of pas laat, op de hoogte komen van de planningsstructuren en de belastingplichtigen die daarbij betrokken zijn. In het kat-en-muisspel tussen belastingplichtige, Belastingdienst en wetgever zijn de huidige instrumenten om inlichtingen te verkrijgen en uit te wisselen niet erg geschikt om reeds in een vroeg stadium en systematisch ontwijkingsstructuren op te sporen en daarop passende reacties te formuleren.

Een aantal landen heeft al jaren geleden de verplichting ingevoerd voor belastingplichtigen en hun adviseurs om vooraf bepaalde ontwijkingsstructuren te registreren en te rapporteren aan hun fiscale autoriteiten. In navolging daarvan heeft de OECD/G20 in het BEPS-project ruimte gemaakt om voorstellen te doen voor een systeem van ‘mandatory disclosure’: de verplichte vroegtijdige melding van potentieel agressieve fiscale structuren. Deels in reactie op de BEPS-rapporten en deels in reactie op de publicatie van de Panama Papers heeft de Europese Commissie het initiatief naar zich toe getrokken. Dit leidde tot de inwerkingtreding van de EU Richtlijn Mandatory Disclosure van 5 juni 2018 . Deze gaat verder dan de openbaarmaking die de OECD had voorgesteld. Want naast de verplichte verstrekking van informatie over bepaalde fiscale structuren, schrijft de richtlijn de lidstaten tevens voor om constructies te melden die kunnen leiden tot anonimisering van vermogen en het ontlopen van de financiële rapportageverplichtingen. Bovendien voorziet de richtlijn in de automatische uitwisseling van de verkregen informatie tussen de lidstaten, inclusief de gegevens over de (potentiële) gebruikers daarvan.

Meldingsplichtige structuren

Niet alle adviezen moeten worden overlegd: het betreft uitsluitend adviezen over grensoverschrijdende constructies die voldoen aan specifieke ‘wezenskenmerken’. Bovendien zijn constructies die uitsluitend betrekking hebben op omzetbelasting, douanerechten en accijnzen uitgesloten. Een constructie is grensoverschrijdend als deze meer dan één staat betreft. Het gaat dan vooral om situaties waarbij niet alle deelnemers inwoner zijn van hetzelfde land, een deelnemer inwoner is van meerdere landen, een deelnemer een activiteit in een ander land uitoefent (al dan niet met een vaste inrichting) of waarbij ‘mogelijk gevolgen kunnen zijn voor de uitwisseling van inlichtingen of de vaststelling van het uiteindelijke belang’. Dit laatste laat zien dat niet uitsluitend fiscale constructies gemeld hoeven worden.

De wezenskenmerken zijn genoemd in Bijlage IV bij de richtlijn. Sommige wezenskenmerken zijn gericht op zogenoemde ongewenste fiscale structuren, of structuren die erop gericht zijn om inkomen te anonimiseren en vermogen te beschermen. Maar er zijn ook wezenskenmerken die zien op veelgebruikte investerings- en handelsstromen, zonder dat sprake is van agressieve fiscale planning. Bijvoorbeeld de aanvraag van een 30%-regeling voor expatriates, de toepassing van de innovatiebox in de vennootschapsbelasting of het certificeren van aandelen met behulp van een Stichting administratiekantoor.

Een constructie zal niet snel de belangstelling hebben van de Belastingdienst als er geen belastingvoordeel te behalen is. In een aantal gevallen bestaat daarom alleen een meldplicht als de belastingplichtige redelijkerwijs kan verwachten dat een fiscaal voordeel zal worden behaald. Een fiscaal voordeel is bijvoorbeeld een vermindering van belastingtarief, een aftrekpost, een vrijstelling of de uitstel van heffing.

Wezenskenmerken

De Europese Commissie heeft er bij de formulering van de richtlijn nadrukkelijk voor gekozen om geen definitie van belastingontwijking in de richtlijn op te nemen. In plaats daarvan is een reeks objectieve ‘wezenskenmerken’ geformuleerd, die uitsluitend aanwijzingen vormen dat sprake kán zijn van ongewenste of ongeoorloofde belastingontwijking. In deze wezenskenmerken hebben noch het oogmerk van belastingplichtige noch het doel en strekking van de belastingwet enige betekenis. Het is dus niet op voorhand gezegd dat deze constructies bestreden zullen worden. De inlichtingenplicht heeft immers uitsluitend als doel om de Belastingdienst te informeren en hen in staat te stellen zich een oordeel over structuren te kunnen vormen.

Algemene wezenskenmerken

De eerste categorie wezenskenmerken betreft constructies waarbij de belastingplichtige en zijn adviseur geheimhouding afspreken, op grond waarvan niet aan andere adviseurs of aan de Belastingdienst mag worden onthuld hoe de structuur een belastingvoordeel oplevert. Daarnaast omvat deze categorie de constructies waarbij zij een succes-fee overeenkomen. Tot slot vallen ook gestandaardiseerde structuren, of constructies waarbij gebruik wordt gemaakt van gestandaardiseerde documenten, in deze categorie.

Specifieke wezenskenmerken

In deze categorie worden specifieke fiscale constructies genoemd. In de eerste plaats de handel in verliesvennootschappen, waarbij een deelnemer een verliesvennootschap koopt, de activiteit daarvan staakt en de fiscale verliezen gebruikt om winst van andere activiteiten te compenseren. Ten tweede de constructies die tot gevolg hebben dat inkomsten worden omgezet in vermogen, schenkingen of andere inkomstencategorieën die lager worden belast of zelfs zijn vrijgesteld. Tot slot omvat deze categorie de constructies waarbij middelen worden rondgepompt met tussengeschoven entiteiten, zonder dat hier commerciële redenen voor zijn.

Specifieke transacties

In onderdeel C worden constructies genoemd waarbij aftrekbare betalingen worden gedaan tussen verbonden lichamen, waarbij de ontvanger is vrijgesteld, is gevestigd in een land dat op de zwarte lijst van tax havens staat of nergens is gevestigd, of waarbij de betaling bij de ontvanger niet (of laag) wordt belast. In deze categorie valt bijvoorbeeld de situatie waarbij een buitenlandse groepsvennootschap betaalt voor het gebruik van een patent en de Nederlandse ontvanger gebruik maakt van de innovatiebox of de betaling aan een hybride entiteit.

Daarnaast omvat deze categorie situaties waarbij bedrijfsmiddelen in meer dan één land worden afgeschreven, of waarbij in meer dan één land voorkoming van dubbele belasting wordt gevraagd voor hetzelfde inkomens- of vermogensbestanddeel.

Tot slot worden in deze categorie de overdrachten van activa genoemd, waarbij er een wezenlijk verschil bestaat tussen het bedrag dat in de betrokken landen wordt aangemerkt als vergoeding.

Kenmerken in verband met de uitwisseling van financiële informatie

De categorie D betreft constructies waarbij de rapportageverplichtingen over financiële rekeningen kunnen worden ondermijnd, door bijvoorbeeld gebruik te maken van een rekening of product die niet een financiële rekening is, maar daar wel mee vergelijkbaar is en de overdracht van rekeningen naar landen die niet gebonden zijn aan de afspraken over gegevensuitwisseling.

Het tweede deel omvat anonimiseringsstructuren, waarbij juridische of feitelijk eigendom niet-identificeerbaar is gemaakt door het gebruik van personen, juridische constructies of structuren die geen wezenlijke economische activiteit uitoefenen.

Wezenskenmerken in verband met verrekenprijzen

Deze categorie bevat, tot slot, constructies waarbij (met name immateriële) activa, risico’s en functies worden overgedragen, zodat de winst wordt uitgehold of verplaatst.

Intermediairs

De meldingsplicht geldt voor alle ‘intermediairs’. Dit zijn personen (individueel en organisaties) die betrokken zijn bij het ontwerp of de implementatie van de structuren. Het gaat nadrukkelijk niet alleen om belastingadviseurs; zo zijn bijvoorbeeld ook advocaten, accountants, trustkantoren, (private) bankers en notarissen tussenpersonen, zelfs als zij alleen zijdelings betrokken zijn. Naar de letter van de richtlijn omvat dit ook een bank die – aan de hand van gestandaardiseerde formulieren – een bankrekening opent of een lening verstrekt ten behoeve van een grensoverschijdende constructie.

Hoewel de richtlijn aan lidstaten de mogelijkheid geeft om verschoningsgerechtigden te ontheffen van hun meldingsplicht, is het de verwachting dat Nederland de omgekeerde beweging zal maken: een aanzienlijke beperking van het wettelijke verschoningsrecht van advocaten en notarissen op het gebied van fiscale dienstverlening.

Belastingplichtigen die zelf een constructie bedenken en uitvoeren, zonder daarbij enige anderen te betrekken, zullen zelf de gegevens aan de Belastingdienst moeten overleggen. Dit zal vermoedelijk niet vaak voorkomen.

Het zal regelmatig voorkomen dat er meerdere intermediairs bij een constructie betrokken zijn. Denk aan een belastingadviseur die advies verstrekt over de oprichting van een limited liability company in de Verenigde Staten , de specialist die over de bijbehorende verrekenprijzen adviseert en de jurist die de leendocumenten opstelt. Allen hebben meldingsplicht voor dezelfde constructie en een meervoudige melding ligt dan op de loer. In een dergelijke situatie mag een intermediair afzien van melding, voor zover hij kan bewijzen dat een andere intermediair reeds de informatie aan de belastingdienst van hetzelfde land heeft verstrekt. De intermediair moet zich goed beraden of hij hiervan gebruik maakt: hij moet bewijs kunnen leveren én de informatie moet reeds door de andere intermediair zijn verstrekt en kan er dus niet slechts op vertrouwen dat een andere intermediair zal gaan melden.

Informatie

Binnen 30 dagen nadat het advies is uitgebracht dient de informatie aan de Belastingdienst te worden verstrekt. Naast fiscaaltechnische informatie over de structuur, worden ook persoonsgegevens verstrekt: naam, adres en fiscaalnummer van de betrokkenen, waaronder ook die van personen (en vennootschappen) die mogelijk betrokken kunnen zijn. Daarnaast moet ook een schatting worden gemaakt van de belastingbesparing die de cliënt kan behalen. Er geldt geen de-minimusuitzondering: ook ‘kleine’ constructies moeten worden gemeld.

Centraal gegevensbestand

De Europese Commissie zal een beveiligd centraal gegevensbestand ontwikkelen en voor de technische en logistieke ondersteuning daarvan zorgen. De bevoegde autoriteiten van alle lidstaten hebben toegang tot dit gegevensbestand. Op deze manier worden dus de verzamelde gegevens gedeeld met de autoriteiten van alle andere lidstaten. De Europese Commissie heeft ook toegang tot dit gegevensbestand, al is de opgeslagen persoonsinformatie niet voor haar toegankelijk.

Interessant is de vraag op welke wijze de Belastingdienst de beschikking krijgt over deze gegevens. Worden deze automatisch aan de Belastingdienst verstrekt, dan is de verwachting gerechtvaardigd dat de Belastingdienst deze gegevens ook verwerkt. De gegevens zullen, zelfstandig bezien, onvoldoende zijn om de aanslagregeling op te baseren. Zij kunnen er echter wel toe leiden dat er bij de betrokken personen nader onderzoek gedaan moet worden. De richtlijn bevat de uitdrukkelijke bepaling dat, indien een belastingdienst niet reageert op een meldingsplichtige constructie, dit niet impliceert dat de fiscale behandeling daarvan wordt aanvaard. Met andere woorden: het adagium ‘wie zwijgt stemt toe’ geldt niet. Dit neemt niet weg dat er bij aanslagbelastingen spanning zal optreden met het nieuw-feitvereiste van art. 16 AWR. Ik verwacht dan ook stellig dat de uitzonderingen van art. 16 lid 2 AWR zullen worden uitgebreid, zodat informatie die de Belastingdienst reeds bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn omdat deze is verkregen in het kader van de automatische gegevensverstrekking- en uitwisseling, niet aan navordering in de weg kan staan. Dat ik dit verwacht betekent niet dat ik dit wenselijk vind: naar mijn mening roept de vergaande en onder dwang opgelegde meldingsplicht ook de verantwoordelijkheid op aan de Belastingdienst om deze informatie te verwerken bij de aanslagregeling. Omgekeerd zie ik geen reden waarom de onderzoeksplicht van de Inspecteur bij de aanslagregeling zich niet hoeft uit te strekken tot informatie die hem automatisch reeds ter beschikking staat. Ik bereid mij echter voor op een teleurstelling in deze.

Naleving

De richtlijn verplicht lidstaten om sancties vast te stellen die naleving moeten waarborgen en ervoor te zorgen dat deze sancties ook worden toegepast. De sancties moeten ‘doeltreffend, evenredig en afschrikwekkend’ zijn. Ter indicatie: op moedwillige niet-naleving van de verplichting om tijdig landenrapporten (country-by-country reports) te verstrekken staat een boete van maximaal € 830.000. Een meldverzuim van een ongebruikelijke transactie (Wwft) wordt als economisch delict bestraft met maximaal twee jaar hechtenis, taakstraf of geldboete tot € 20.750.

Inwerkingtreding

Lidstaten dienen uiterlijk op 31 december 2019 de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen vast te stellen, waarna deze bepalingen vanaf 1 juli 2020 moeten worden toegepast. Maar ook constructies waarvan de eerste implementatiestap is gezet op of na 25 juni 2018 (!) zullen in 2020 alsnog moeten worden gerapporteerd. Om te voorkomen dat intermediairs in de zomer van 2020 al hun dossiers moeten doorploegen over hun werkzaamheden tussen 25 juni 2018 en 1 juli 2020 en de gegevens alsnog moeten gaan verzamelen, verdient het aanbeveling dat zij nu reeds deze adviezen afvangen en de te verstrekken gegevens verzamelen.

De Nederlandse bepalingen van de EU Richtlijn 2011/16/EU inzake de automatische uitwisseling van gegevens zijn thans opgenomen in de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing en in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het ligt dus voor de hand dat de Nederlandse implementatie van deze wijziging ook zal worden opgenomen in de WIB en AWR. Het kabinet heeft aangekondigd dat een internetconsultatie zal worden gehouden in het najaar van 2018, waarna een wetsvoorstel zal volgen in het voorjaar van 2019.

Vertrouwelijkheid, privacy en rechtsbescherming

Verplichte verstrekking van inlichtingen aan fiscale autoriteiten, waarbij informatie wordt opgeslagen en automatisch wordt gedeeld met alle lidstaten (zelfs met lidstaten waarvan reeds op voorhand duidelijk is dat zij niet betrokken zijn bij de constructie) roept spanning op met de beginselen van vertrouwelijkheid en privacy. Zo bevat de richtlijn geen termijnen waarbinnen de informatie gebruikt mag worden, of waarna de informatie vernietigd moet worden. Wel is duidelijk dat de inlichtingen in beginsel uitsluitend gebruikt mogen worden voor de administratie en naleving van belastingwetten. Ander gebruik door een lidstaat is uitsluitend toegestaan na toestemming van de lidstaat die de informatie heeft verstrekt. Ook mag de informatie aan derde staten worden doorgegeven.

Tot slot

Het doel van de richtlijn is om de fiscale autoriteiten in staat te stellen zich snel te informeren over ontwijkingstrends en daar antwoorden op te formuleren. Dit antwoord kan bestaan uit de formulering van risicoanalyses en controlestrategieën en de bestrijding in rechte. Als de constructie gebruik maakt van gaten in de wetgeving kunnen vroegtijdige wetswijzigingen deze gaten dichten. Bestrijden in de uitvoeringspraktijk is tijdrovend; een wetswijziging kan eenvoudiger zijn, maar treft uitsluitend toekomstige gevallen. In elk geval bestaat het risico op een toename van – wat ik noem – ‘individuele antimisbruikregels’. Dit zijn antimisbruikregels die zodanig specifiek zijn geformuleerd dat zij maar voor een zeer beperkt aantal situaties zijn geschreven.